地下车位是指开发商根据小区修建性详细规划中车位配建指标要求及其对经济利益的总预期而建造的,在建筑物的地下空间分割出来的开放式停车场所，包括利用地下人防设施改造的地下车位。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三十三条“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”的规定，地下车位应按过渡成本对象核算成本。实操中，地下车位的成本扣除是一项政策性强、业务十分复杂的涉税事项。对房地产开发企业来说，地下车位成本的税前扣除，稍有不慎就易引发税务风险。
一、地下车位权属的确认
利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施处理。据此，有人认为，根据收入与费用配比原则，地下车位作为过渡成本对象核算成本，其建造费用最后应分配到房屋可售建筑面积中扣除；出租或出让地下车位时，地下车位的成本为“零”。笔者认为，上述观点不能一概而论。因为，公共配套设施费的主要特征是，配套设施的非营利性和产权的非专有性。作为房地产开发的配套设施所发生的建造费用是否可按公共配套设施费的有关规定处理，必须符合以下条件：一是属于非营利性且产权属于全体业主；二是无偿赠与地方政府、公用事业单位。如果开发商将地下车位对外销售，它就不具有“公共配套设施”的特征，而是“开发产品”。根据《物权法》第74条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定”。一般认为，房屋买卖合同未约定地下车位产权归属的，其产权应归开发商所有，开发商有权将地下车位对外出售、出租或赠与业主。既然物权法确认了该类地下车位的权属，则该地下车位理应办理权属证书，但由于产权登记的相关法规还不够健全，导致有的地方开展了地下空间产权登记工作，也有些地方一直没有开展产权登记工作。根据《城市房屋权属登记管理办法》（建设部第99号令）第五条规定：房屋权属证书是权利人依法拥有房屋所有权并对房屋行使占有、使用、收益和处分权利的唯一合法凭证。即使有的地下车位未办理产权登记，但开发商仍可依据《物权法》出售该地下车位。可见，物权法对规划用于停放汽车的地下车位权属是明确的。
那么，利用人防设施改造的地下车位应如何确权呢？
《中华人民共和国国防法》第三十七条规定：“国家为武装力量建设、国防科研生产和其他国防建设直接投入的资金、划拨使用的土地等资源，以及由此形成的用于国防目的的武器装备和设备设施、物资器材、技术成果等属于国防资产。国防资产归国家所有。”该法对国家投资建造的国防资产明确为国家所有，但对社会资本投资建造的国防资产的产权并未明确。因此，利用社会资本投资建造的人防地下车位的产权归属，一直是业界久议未决的问题。依据《中华人民共和国人民防空法》（以下简称《人防法》）的相关规定：人民防空经费由国家和社会共同负担。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设。人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。即《人防法》对社会资本投资建造人防设施进行了授权和许可，并授予投资者使用、管理以及特许经营的权利。投资者可以长期使用该资产，无须移交政府。在不改变人防功能的前提下，投资者可以将人防设施改造成地下车位对外经营。可见，《人防法》赋予投资者使用、管理和收益的权利，并未赋予对该资产的处分权。处分是指财产所有人对其财产在事实上和法律上的最终处置。处分权一般由所有权人行使，它是财产四项权能（即占有、使用、收益和处分的权利）中最核心的部分，没有财产处分权，自然就不是财产的拥有者。据此可以推定，该人防设施应属于国家所有。《民法典》第二百五十四条规定：“国防资产属于国家所有”。至此，人防地下车位的权属问题已正式界定。《人防法》以法律形式特许投资者在地下人防设施内进行经营活动并取得收益，以此作为政府对投资者投资人防工程的一种特殊补偿，有的地方政府还划拨部分土地或退还按标准收取的防空地下室场地建设费等方式给予投资者额外补偿。
二、地下车位交易属性的确认
目前，地下停车场所转让或出租协议，内容五花八门，有的类似房屋出租业务，有的类似不动产转让行为。对其交易属性的确认，业界一直争议不断。笔者认为，只有产权明晰，才能对其交易属性进行准确判断。需结合产权归属，定性其交易行为。大致可分为以下两类情况：
一是根据物权法规定，对规划用于停放汽车的地下车位，开发商将其对外出租或出售。司法实践中，是根据签订车位买卖合同的形式、内容以及业务实质等进行确定。一般而言，如果双方签订的合同是转让地下车库（位）永久使用权的，则按销售不动产进行相应税务处理。对外出租的，则按不动产租赁进行相应税务处理。
二是开发商将地下人防设施改造为地下车位，由于开发商对人防设施不具有处分权，开发商只能将该设施对外出租，不能对外出让。因此，投资者无论在会计上如何处理，其实质是资产租赁业务，故应按不动产租赁进行相应税务处理。
三、地下车位成本扣除的确认
综上所述，地下车位的权属决定其交易的属性。同样，交易属性决定成本费用的匹配方式。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件）第三十三条“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”之规定，在成本核算时，该地下车位应按过渡成本对象核算成本。实务中，部分企业简单将出租或出售地下车位的建造费用直接分摊到房屋可售面积中扣除，此类操作极易引发税务风险。事实上，房地产开发经营业务中，将地下车位的建造费用按公共配套设施费在可售面积中分摊扣除，是有明确规定的。上述31号文件规定，计入公共配套设施费，专指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。因此，地下车位的建造费用的扣除方式，应根据其营利性与否、产权归属以及收入属性等因素综合判断。具体包括以下几种情形：
（一）开发商将无权属证书的非人防地下车位的产权赠与全体业主。该类地下车库成本扣除可比照物业管理用房方式处理。即先将该地下车位作为过渡成本对象单独核算成本，然后，将其发生的建造费用按“公共配套设施费”在房屋可售面积中分摊扣除。
（二）开发商将无权属证书的非人防地下车位对外出售或出租。出售的，按销售不动产确定增值税和企业所得税计税收入。该地下车位应单独核算成本，按单位成本和已售面积计算结转已售成本，一次性扣除。出租的，按不动产租赁业务确认增值税计税收入，按权责发生制原则确认企业所得税计税收入。该地下车位应单独核算成本，并按固定资产计提折旧扣除。需要注意的是，湖南省税务局2018年第7号公告第一条规定：转让地下车库（位）永久使用权，所有权未发生转移的，不征收土地增值税，其成本费用也不得扣除。可见，就土地增值税和企业所得税而言，虽在计税收入确认上不同，但在费用处理上都秉持收入与费用配比的原则。
（三）开发商将人防地下车位对外出租。开发商投资建造的地下人防工程，《人防法》授予投资者使用管理和取得收益的权利，无处分权。故人防地下车位不能对外出让，只能用于出租。根据所有权与经营权分离的原则，该地下车位由投资者代管。投资者无论在会计上如何处理，其业务实质是资产租赁业务，故应按不动产租赁业务确认增值税计税收入，按权责发生制原则确认企业所得税计税收入。
需要注意的是，人防地下车位税前成本扣除是十分复杂的业务，各地执行口径不一。人防地下室发生的建造费用实质是投资者为获取政府特许经营权支付的对价，会计上属“无形资产”核算范畴。实操中，税收与会计处理存在一定差异。笔者认为，人民防空是国防的重要组成部分，是利国利民的社会公益事业，其成本扣除问题应服务于国家战略考量。人民防空贯彻长期准备、重点建设、平战结合的方针，坚持战时防空与平时防灾救灾、发展经济和服务人民生活相结合。《湖南省实施<中华人民共和国人民防空法>办法》第八条规定:“鼓励、支持社会团体、企业事业单位和个人，通过多种途径投资人民防空工程建设。人民防空工程建设项目，按照国家和省的有关规定享受国防工程和社会公益性建设项目的优惠政策”。据此，防空地下室竣工验收后，无论是否移交人民防空主管部门，只要建设单位取得人民防空主管部门的认可文件，该地下车位应单独核算成本，其发生的建造费用应按公共配套设施费处理，并在房屋可售面积中分摊扣除。该地下车位出租取得的租赁收入，应按权责发生制原则确定企业所得税计税收入，但由于该类地下车位的成本已按公共配套设施费进行了处理，其成本，就成为我们前面提到的“零”成本。该地下车位不属于土地增值税课税范畴，其取得的收入无论会计上如何处理，均不作为土地增值税计税收入，其建造成本按公共配套设施费进行处理。
（作者单位：湖南大学工商管理学院、国家税务总局浏阳市税务局）
